与以往相比,合同成本、合同资产和合同负债是《企业会计准则第14号——收入（2017）》（以下简称《新准则》）所界定的新概念.无论在确认层面,还是在计量层面,这三个项目均存在一定程度上的理解难度,本文拟将其一并加以阐述,以期对实务界同行能够有所帮助.
一、合同成本确认与计量规则的解析
《新准则》以合同为载体,一方面规范了合同收入的确认与计量规则,另一方面规范了合同成本的确认与计量规则.纵观《新准则》所厘定的合同成本确认与计量规则,与以往相比,合同成本的确认对资产定义的恪守更加严格,合同成本的计量更加稳健了.
1、关于合同履约成本的确认
《新准则》将企业为履行合同发生的成本,直截了当地界定为合同履行成本,"合同履行成本"也是《企业会计准则第14号—收入》应用指南（2018）【以下简称《指南》】中所设定的会计科目.
《新准则》除了明确要求将企业将与一份当前或预期取得的合同直接相关的直接材料、直接人工、制造费用（或类似费用）确认为合同履约成本外,还明确规定了相应的限定性条件.具体而言,限定性条件可区分为两种情况,现分别加以描述与评析:
限定条件之一:该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源
如果企业在履行某份合同过程中消耗了相应的料、工、费,但没有最终形成用于未来履约的合格品,那么"对象化"到非合格品上的料、工、费就不能界定为合同履行成本.这与以往将"废品损失"作为成本计算单中单独设置为成本项目的"惯例"形成了鲜明的对比.笔者认为,由于企业履约过程中所形成的废品不能用于未来的履约义务,因此就不能给企业带来相应的现金流入,该部分料、工、费的支出就不具有资产属性,因此在确认合同收入之前也就不宜将其归类为资产负债表中的资产要素,只能将其纳入损益系统来加以核算和列报.
限定条件之二:该成本预期能够收回
如果企业在履行某份合同过程中发生了实际的料、工、费消耗,但如果未来无法通过该合同的履行从客户处加以收回,那么预期无法收回的料、工、费的消耗就同样不具有资产属性,因此也就不宜将其确认为合同履约成本.
《新准则》在规范合同履约成本确认条件的基础上,又明确界定了只能直接计入当期损益,不得确认为合同履约成本的具体情形:
情形之一:管理费用
由于管理费用的发生不能在未来给企业带来相应的现金流入,该类费用属于期间性费用,不应将其确认为合同履约成本.换言之,无论是否获取相关合同,此类费用均会发生,且在未来的会计期间仍会重复性发生.
情形之二:非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）
《新准则》明确指出,这些支出为履行合同发生,但未反映在合同价格之中.笔者的理解是,非正常消耗的料、工、费没有形成未来用于履行履约义务的约定"载体",无法向客户收取相应的对价、无法给企业带来相应的现金流入,因此不具有资产的属性,自然也就不能归集到合同履约成本之中.
情形之三:与履约义务中已履行部分相关的支出
如果合同需要在某一时间段内履行,当企业已经履行了部分约定的履约义务且满足规定的收入确认条件时,企业就必须分次确认该合同项下的合同收入,并依据配比原则来结转已履约部分相对应的履约成本.此外,对象化到已履行约定义务上的料、工、费消耗,恰恰因为其合同收入的确认而不再能够给企业带来现金流入,因此,与履约义务中已履行部分相关的支出就必须结转到损益核算系统,借记"主营业务成本"、"其他业务成本"等科目.换言之,"合同履约成本"中不应包含履约义务中已履约部分的相关料、工、费支出.
情形之四:无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出
当企业为履行某合同而发生了相应的料、工、费支出,但无法在已履行和尚未履行的义务之间做出区分时,就无法将该部分支出做出合理化的分拆处理,《新准则》依据稳健原则将其计入了当期损益,同时也确保了此类支出会计处理的可比性.
2、关于合同取得成本的确认
《新准则》将企业为取得合同发生的增量成本,直截了当地界定为合同取得成本,"合同取得成本"也是《指南》中专门设置的会计科目.对于企业为了取得合同而发生的增量成本,《新准则》采取了区别对待的策略:
1、策略之一:视该增量成本预期是否能够收回
如果企业为取得合同而发生的增量成本预期能够收回,《新准则》要求应将其作为合同取得成本确认为一项资产（笔者注:借记"合同取得成本"科目）;如果企业为取得合同而发生的增量成本预期不能够收回,则应当将为取得合同发生的增量成本直接计入当期损益（笔者注:借记"销售费用"科目）
2、策略之二:视该增量成本结转到损益的时间是否超过一年
企业为取得合同发生的增量成本即使预期能够收回,但如果该增量成本一年内就能够伴随合同收入的确认而结转到损益核算系统,《新准则》依据重要性原则,准许企业在发生该增量成本时,直接计入当期损益（笔者注:借记"销售费用"科目）.
此外,《新准则》还明确规定:企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等）,应当在发生时计入当期损益.此项规定充分体现出了谨慎性原则的要求.
需要着重指出的是,无论是合同取得还是合同履约过程中所发生的相关支出,如果合同明确约定由客户承担的,《新准则》均要求企业将该类支出计入"合同取得成本"或"合同履约成本".既然该类支出由客户承担,也就意味着通过合同的履行将来能够从客户那里得到补偿,企业也会因此而收到相应的现金流入,此类支出的发生也就具备了资产的属性,因此理应将其计入"合同取得成本"或"合同履约成本".
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