正确计算企业所得税,就要正确计算收入和扣除项目.会计和税法对于收入的规定和处理存在巨大差异,因此在年终汇算时必须进行分析调整.
一、汇算清缴时收入项目填报可能涉及的报表
1.《A101010一般企业收入明细表》;
2.《A105000纳税调整项目明细表》;
3.《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》;
4.《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》;
5.《A105030投资收益纳税调整明细表》;
6.《A105040专项用途财政资金纳税调整明细表》;
7.《A105110政策性搬迁纳税调整明细表》.
二、收入在会计和税务上分类及范围的差异与《A101010一般企业收入明细表》填报
（一）收入的税务与会计相关规定
1.会计上的收入
会计上的收入主要分为《企业会计准则第14号——收入》中的收入,和其他相关准则涉及的长期股权投资、政府补助、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入.
依据《企业会计准则第14号——收入》第二条规定:收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致企业所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入.会计上的收入,主要包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入.企业代第三方收取的款项,应当作为负债处理,不应当确认为收入.
2.税法上的收入
而税法上的收入,依据《企业所得税法》第六条规定:企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额.包括:
（一）销售货物收入;
（二）提供劳务收入;
（三）转让财产收入;
（四）股息、红利等权益性投资收益;
（五）利息收入;
（六）租金收入;
（七）特许权使用费收入;
（八）接受捐赠收入;
（九）其他收入.
（二）收入的范围税会差异概略
从上面关于收入的会计和税法的相关规定可以看到,会计上的收入实际上分散于多个会计准则中,而税法上的收入,直接在《企业所得税法》第六条进行了范围的规定.
从会计科目上来看,会计上的收入,主要是指主营业务收入和其他业务收入,并不包括营业外收入;而税法上的收入,是指所有能够增加应纳税所得额的项目,除包括会计确认的主营业务收入和其他业务收入外,还包括会计确认的接受捐赠等形成的营业外收入、金融资产及长期股权投资形成的投资收益等项目.
从具体分类来看,会计上的收入被《A101010一般企业收入明细表》分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入这三大类收入;而税法上,是将收入进行了重新的分类.
实质上是,会计上的收入归会计准则规定,税法上的收入按税法分类.两者虽然有很多重合的地方,但一定要树立一个,税法的归税法,会计的归会计的思维.
例如,《企业所得税法实施条例》第十六条规定:"转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入."而依据《企业会计准则》规定,转让固定资产和无形资产收入,应当计入资产处置损益或营业外收入.税法与会计上的分类完全是两个不同的规范的规定.
税法规定的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产(不包括固定资产和无形资产)收入、租金收入和特许权使用费收入,与会计确认的主营业务收入相对应.
税法规定的股息、红利等权益性投资收益和利息收入,与会计确认的投资收益相对应.
税法规定的固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入,以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法偿付的应付款项等,与会计确认的资产处置损益和营业外收入相对应.
（三）《A101010一般企业收入明细表》填报
1.适用范围
《A101010一般企业收入明细表》填报适用于执行除事业单位会计准则、非营利企业会计制度以外的其他国家统一会计制度的非金融居民企业纳税人填报,也就是说大部分的企业都应填报该表（金融企业除外）.以下三类企业不需要填报该表:
①执行事业单位会计准则、非营利企业会计制度的纳税人;
②金融居民企业纳税人;
③非查账征收企业所得税纳税人.
2.填报口径及数据来源
纳税人应根据国家统一会计制度的规定,填报《A101010一般企业收入明细表》的"主营业务收入"、"其他业务收入"和"营业外收入",数据来源于企业利润表的相关科目及明细科目.
所谓的国家统一会计制度是指企业会计准则、小企业会计准则和企业会计制度.
《A101010一般企业收入明细表》不涉及税会差异的纳税调整,一切以会计规定填写,即直接照搬企业财务报表上的数据.对于收入方面存在的税会差异引起的纳税调整,在本文第一段提到的报表《A105000纳税调整项目明细表》等中填报调整.
需要注意的地方:由于税务总局对企业所得税纳税申报表修订,一贯慢于会计准则的修订,所以《A101010一般企业收入明细表》并没有"资产处置损益"、"其他收益"等科目.在填报时,需要根据企业实际情况分析后填入"营业外收入"的相关栏目.对《A102010一般企业成本支出明细表》中的"营业外支出"也是一样.
三、收入的确认条件差异
在税法没有对收入确认的条件作专门规定的情况下,或者税法没有明确规定时,依照会计规定处理的原则,在大多数情况下,会计与税法确认收入的条件是相同的.
例如:对于销售商品收入确认条件,依据《企业会计准则第14号——收入》（2006版）第四条规定:销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;
（三）收入的金额能够可靠地计量;
（四）相关的经济利益很可能流入企业;
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量.
而在税法上,依据《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定:企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则.企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:1．商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;2．企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;3．收入的金额能够可靠地计量;4．已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算.
但是在具体确认收入的条件上,有时两者仍存在不小的差异.
首先,会计确认收入时需要考虑谨慎性原则,而税法确认收入一般不考虑谨慎性原则,税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则,注重界定和准确计算应纳税额的计税依据.如有时会计在确认收入时因考虑谨慎性原则而不确认收入,但是在税法上可以仍然确认收入并相应调增应纳税所得额.
其次,对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换,会计不确认收入,而税法仍然会确认收入.
再次,对于会计按照"实质重于形式"的原则确认的收入(如售后回购、售后回租),税法有可能会按照"形式重于实质"的原则确认收入,即应当分解为销售和购进(回租)两笔经济业务进行税务处理.
最后,《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）专门对于房地产开发的收入确认原则作出了规定,与会计上的房地产开发收入有很多不同.例如房地产预售收到的款项,税法上确认为预售收入按预计毛利率调增应纳税所得额,而会计上仅作为预收账款,不确认收入,从而形成很大的税会差异.
四、收入确认的时间差异（权责发生制原则的例外情况）
在税务方面,收入确认时存在权责发生制的例外情况,如:
（一）税务按合同约定收款日确认收入,会计按权责发生制等确认收入.
利息收入、租金收入、特许权使用费收入以及分期收款方式销售货物收入的确认,依据《企业所得税法实施条例》和《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干问题的通知》（国税函（2010）79号）的规定,应以合同约定的日期确认收入实现.
（二）按工作量或完工进度确认
企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安装、装配工程业务或提供劳务,持续时间超过12个月的,应按照纳税年度内完工进度或完成的工作量确认收入的实现.
（三）按分得产品时间确认收入
采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的时间确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值确定.
（四）接受捐赠收入确认时间
接受捐赠收入,在实际收到捐赠资产时的确认收入的实现.
（五）按利润分配日确认
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干问题的通知》（国税函（2010）79号）的规定,企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现.
五、收入的纳税调整是汇算清缴的重点
企业所得税汇算工作的难点是什么?——就是纳税调整!
而收入作为正确计算应纳税所得额的重要组成部分,自然也就是纳税调整的重点.
之所以要进行纳税调整,就是会计处理与税法规定不一致,必须把会计处理的结果调整为税法规定的结果.
因为这部分内容非常多而复杂,不是一篇文件就能说清楚的.在这个汇算季节,本人将陆续推出"汇算清缴实务"系列文章,手把手教授大家进行纳税调整和汇算清缴实务操作.
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